落地政府会计改革 服务预算财务管理

——《政府会计制度》的四大亮点

 

新《政府会计制度》发布，统一了行政事业单位会计核算体系，为建立权责发生制政府综合财务报告制度提供了技术基础，并为政府财务管理（包括资产、负债与成本管理）和预算管理提供了强有力的支持，对我国此轮政府会计改革落地具有重要意义。新《政府会计制度》亮点主要体现在以下四个方面：

 

01   资产管理：摸清政府家底

 

资产管理是政府财务管理的重要内容。 2017年中共中央《关于建立国务院向全国人大常委会报告国有资产管理情况制度的意见》提出，国务院要科学、准确、及时掌握境内外国有资产基本情况，切实摸清家底，按照国家统一会计制度规范国有资产会计处理，确保各级政府、各部门各单位的国有资产报告结果完整、真实、可靠、可核查。但在现行行政事业单位会计制度中，权责发生制并未全面引入，资产核算不够全面，核算方法也不够科学，不利于揭示各级政府的“家底”。

为全面核算政府资产，首先需要明确政府资产的边界以及会计核算主体。《政府会计准则——基本准则》（以下简称《基本准则》）对政府资产进行了定义，即“资产是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源”。《政府会计制度》根据这一定义，增加了文物文化资产、保障性住房等资产科目，以全面反映政府控制的资产。在确定各类资产会计核算主体时，政府会计具体准则根据我国特定的管理制度进行了明确，如公共基础设施应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认（多个政府会计主体共同管理维护的公共基础设施，应当由对该资产负有主要管理维护职责或者承担后续主要支出责任的政府会计主体予以确认）；政府储备物资应当由按规定对其负有行政管理职责的政府会计主体予以确认（相关行政管理职责由不同政府会计主体行使的政府储备物资，由负责提出收储计划的政府会计主体予以确认）。

对各类资产进行科学的确认和计量是摸清政府“家底”真实情况的基础。相关具体准则及《政府会计制度》对各类资产的确认计量进行了科学的规范，如要求对固定资产、公共基础设施、无形资产、保障性住房进行折旧或摊销，以反映期末相关资产的真实价值；要求对长期股权投资在持有期间采用权益法核算，仅当政府会计主体无权决定被投资单位的财务和经营政策或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策时采用成本法核算，以反映期末长期股权投资的真实价值。

 

02 债务管理：防范财务风险

 

政府负债一直是社会各界关注的焦点，但原有的政府会计体系无法全面反映政府负债情况，不利于控制政府债务风险。在现行实务中，各方关于政府负债的 认识均未达成一致，其最根本的问题在于对政府负债边界的界定。如从财政学角度，根据世界银行经济学家 Hana (1998)的观点，政府负债应包括直接显性负债、直接隐性负债、或有显性负债、或有隐性负债四类。这些类别的负债是否都符合会计确认的标准直接决定着政府债务的边界。政府负债边界的界定直接决定了政府负债的体量，进而影响对政府债务风险的评价。因此，什么是政府负债？政府负债应涵盖哪些范围？这类概念性的问题显得尤为重要。

《基本准则》对负债进行了明确定义，即负债是指“政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出政府会计主体的现时义务”。这一定义充分考虑了当前财务管理的需要，强调了政府负债的实质是“现时义务”。《基本准则》进一步解释了现时义务是指“政府会计主体在现行条件下已承担的义务”，即政府会计主体目前尚未承担的义务不能确认为政府负债。同时，这一现时义务还应该是由政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，未来发生的经济业务或者事项形成的义务不属于现时义务，不应当确认为负债。可见，从会计学角度对政府负债的这一定义清晰地界定了政府负债的边界，为目前实务中存在的争议和疑虑提供了明确的辨识标准，如未来可能发生的自然灾害目前并没有给政府带来现时义务，政府也不会因此而承担负债；国企亏损是否会引发政府负债取决于政府是否承担了与此相关的现时义务，而不应笼统的将亏损国企的债务都计入政府负债。

根据这一定义，《政府会计制度》将行政事业单位因或有事项（如未决诉讼等）所产生的预计负债纳入会计核算范围，以完整反映单位承担的现时义务。预计负债的实质也是“现时义务”，即它本质上也是一种负债。预计负债与一般负债的不同在于其由或有事项引发，且其金额或者导致政府会计主体经济资源流出的时间具有一定的不确定性，但可以合理地进行可靠估计。需要注意的是，如果或有事项没有给政府会计主体带来现时义务，或者带来的现时义务不会导致经济资源流出，或者经济资源流出的金额无法可靠估计，这一或有事项便不会形成预计负债，则在资产负债表内无需对其进行确认。《政府会计制度》将预计负债纳入核算范围，能够帮助信息使用者正确评价或有事项可能给行政事业单位带来的风险。

 

03 成本管理：明确运行代价

 

2013年11月，中共中央、国务院颁发了《党政机关厉行节约反对浪费条例》，提出“推进政府会计改革，进一步健全会计制度，准确核算机关运行经费，全面反映行政成本”的要求，明确了政府会计制度全面、科学提供行政事业单位成本信息的任务。现行行政事业单位会计制度主要以收付实现制为基础，只有部分经济业务和事项采用权责发生制，会计要素只有支出要素，没有权责发生制的费用要素。这使得现行政府会计主体的会计数据主要提供单位会计期间内的支出信息，部分权责发生制核算的费用数据只能计入相关支出科目。这一模式带来两个问题：一是支出数据本质上反映单位的资金流出，既包括形成资产的情况，也包括费用化的情况，并不都反映单位在会计期间内的资源耗费；二是部分权责发生制的费用数据混入支出科目，使得支出数据的性质也不再单一，不再与单位会计期间内的资金流出对应。另外，基于收付实现制的现行会计制度也未能对单位的成本和费用进行区分。成本和费用数据在进行评价和管控时，需要采用不同的机制，如果一味的压缩直接构成公共服务与公共产品的直接成本，则会导致公共服务与公 共产品产出数量或质量的下降，影响政府依法履职的效果；而对于费用，合理地防止浪费、厉行节约则可以促进财政资金更有效地使用。

针对收付实现制在成本确认、计量方面存在的问题，《政府会计制度》引入权责发生制的财务会计系统，为行政事业单位科学、全面地核算成本提供了基础。新制度中，财务会计要素包含费用要素，相对现行会计制度将部分权责发生制的费用核算混入支出要素相比，提供了更加纯粹的归集口径。费用要素的确认不再与资金流出挂钩。费用被定义为“报告期内导致政府会计主体净资产减少的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流出”。费用确认标准为：与费用相关的含有服务潜力或者经济利益的经济资源很可能流出政府会计主体；含有服务潜力或者经济利益的经济资源流出会导致政府会计主体资产减少或者负债增加；流出金额能够可靠地计量。以权责发生制为基础的财务会计，天然地将资本化和费用化的资金流出进行了区分。《政府会计制度》对费用科目进行设计时，设置了“业务活动费用”和“单位管理费用”科目，区分了事业单位开展专业活动及其辅助活动过程中的成本和费用。此外，新制度还设置了“资产处置费用”科目，单独核算单位经批准处置资产时发生的费用，涵盖单位出售、出让、转让、置换、对外捐赠、报废、毁损等资产处置业务。“资产处置费用”科目对于加强行政事业单位国有资产管理具有特殊的意义。

 

04 预算管理：服务部门预算

 

在原有政府会计体系中，债务收支和投资收支等已纳入部门预算管理的现金收支业务并未得到全面反映。《政府会计制度》第一章第五条第三款规定，“单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算”。这一款明确了预算会计核算的经济业务范围为纳入部门预算管理的现金收支业务。因此，《政府会计制度》对债务收入、债务还本支出、投资收益和投资支出等纳入预算管理的现金收支业务，分别设置“债务预算收入”、“债务还本支出”、“投资预算收益”、“投资支出”科目进行核算，并在预算收入支出表中分别报列。

需要注意的是，并不是单位所有的现金流入流出业务都需要在预算会计体系中核算的。根据《政府会计制度》，实务中发生的经济业务是否需要在预算会计中核算可以按照以下两个层次判断：第一个层次是，该业务是否有现金流入流出单位，如果没有，则不需要进行预算会计核算，仅在财务会计中核算；第二个层次是，如果该业务有现金流入流出单位，判断这一资金流动是否纳入预算管理，如果纳入，则需要在预算会计中核算。实务中，对于单位现金流入流出业务，大部分都纳入预算管理，需要在预算会计中核算。典型的不纳入预算管理的现金流入流出业务包括：受托代理现金业务、应缴财政款业务、暂收款业务等。单位收到受托代理的现金，不是归属单位的预算收入，其所有、控制权不归属本单位，因此，在预算会计中不进行核算，但在财务会计中需要通过“受托代理负债”科目进行核算。单位收到资金的时候即能确认应将此笔资金上缴财政的，这笔资金就明确不归属于单位，因此在预算会计中也不进行核算，在财务会计中通过“应缴财政款”科目进行核算。在实际业务中，不同行业的单位还可能存在其他类似的不应在预算会计中核算的资金流入流出业务，单位财务人员只有理解纳入预算管理的概念和标准，才能从原理上准确把握预算会计核算范围， 作出 正确的专业判断。